虚开增值税专用发票罪理论及实务系列研究(之三)

2016-08-29 来源: 浏览:0

编者按:增值税系因顺应上个世纪九十年代初期的税制改革,国家对商品及应税劳务在流转过程中的增资额开征的一种流转税。目前,增值税的收入占我国全部税收的60%以上,是最大的税种。鉴于增值税的价税分离机制和税款抵扣制度使得增值税专用发票从某种角度上来说具有了货币的价值功能,众多不法分子在利益的驱使下,大量从事虚开征税专用发票的犯罪活动。对虚开增值税专用发票罪的打击,从全国人大常务委员会1995年作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》起,到刑法修正(八)及1997年修订至今的二十多年的期间内,国家对犯罪惩治力度从未消减,但虚开增值税发票的犯罪活动仍然十分猖獗、屡禁不止。

四川致高守民律师事务所“税务+法律”团队运用法律专业知识和司法实践案例,深入分析虚开增值税专用发票罪的构成要件,精准解析四种犯罪表现形式【为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开】,并对该罪相关前沿热点及司法动态进行系列研究发布。

第三篇“介绍他人虚开”中介绍人的量刑问题

我国刑法第205条规定,虚开增值税专用发票罪,是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。其中介绍人在本罪中应当如何量刑的问题,在理论上存有争议,实践中甚至同一司法机关都有不同的裁判,这严重影响到司法判决的严肃性和一致性。本篇从虚开介绍人与受票单位关系及其地位的不同情形的角度,通过分析自然人犯罪,单位犯罪及其共同犯罪的理论和实践,对不同情形下的“介绍他人虚开”中介绍人的定罪量刑方式进行总结。

一、 关于“介绍他人虚开”中介绍人的三则司法判例

判例1:被告人李某应被告单位某科技公司负责人被告人张某要求,为该公司介绍虚开增值税专用发票5份,发票均被被告单位入账抵扣,抵扣金额人民币14万余元。公诉机关认定被告人李某为个人犯罪,系与被告单位、被告人张某构成共同犯罪,且系从犯。法院判决认定被告人李某系为被告单位联系虚开增值税专用发票而非为被告单位介绍虚开,构成(单位)虚开增值税专用发票罪,适用单位犯罪的刑罚,且系被告单位责任人员中的从犯,对其从轻处罚,判处李某有期徒刑8个月,缓刑1年。

判例2:被告人陈某应某电了公司负责人要求,为该公司介绍虚开增值税专用发票21份,发票均被电了公司入账抵扣,抵扣金额人民币73万余元。司法机关认定被告人陈某为个人犯罪,且为单独犯罪,其行为导致国家税款被骗取73万余元,属于“虚开税款数额巨大”,鉴于被告人陈某有自首情节,对其减轻处罚,判处有期徒刑3年,缓刑4年,罚金人民币2万元。

判例3:被告人张某应被告单位某汽车修理公司负责人马某要求,介绍了被告人奚某为被告单位开具增值税专用发票,发票均被被告单位入账抵扣,抵扣税款人民币9万余元。司法机关认定被告人张某的行为系自然人犯罪,与被告单位、被告人马某构成共同犯罪,且系从犯、其行为导致国家税款被骗取9万余元,属于“情节严重”,鉴于其系从犯,对其减轻处罚,判处其有期徒刑2年,缓刑2年,罚金人民币2万元。

从上述三个不同的司法判例可以看出其背后三种不同的理论观点:判例1的理论观点认为介绍人的行为系单位行为,其理由是:介绍人系应被告单位负责人的要求联系虚开增值税专用发票,介绍人可以视为受被告单位雇佣的人,其行为代表了单位意志,又抵扣税款的利益归属于单位,因此,介绍人的行为系单位犯罪,直接适用单位犯罪中对“其他直接责任人员”的处罚。同时,与被告单位直接负责的主管人员相比,介绍人系应主管人员要求而为之,且其获利较少,故在单位内部应当追究刑事责任的人员中处于从犯地位。判例2的理论观点认为介绍人的行为系自然人行为,且否认其与受票单位构成共同犯罪。其理由是:刑法分则采用列举的方式规定,旨在表明上述四种行为都是虚开行为的具体表现之一,每种行为均可直接认定为虚开行为并予以单独定罪。否则,分则逐一列举的特别规定失去意义;判例3的理论观点认为对向犯中的介绍行为同样属于共犯行为,行为人介绍他人虚开增值税专用发票时,便与实际上虚开增值税专用发票的人构成该犯罪的共犯行为。且介绍人的行为不能视为单位行为,其个人为受票单位介绍虚开,与受票单位具有共同的犯罪故意和犯罪行为,构成个人与单位的共同犯罪,由于犯意的提出系被告单位,且主要获利者为单位,故单位为主犯,介绍人为从犯。

上述不同的司法判例和理论观点可以看出,虚开增值税专用发票罪中介绍人的地位与处罚,主要涉及以下三个问题:第一,介绍人的行为究竞是个人行为还是依附于受票单位的单位行为,能否认定其为单位犯罪?第二,介绍人是否与受票人(或开票人)构成共同犯罪?第三,如果认定为共同犯罪,介绍人是否为从犯以及对其如何量刑?下文将就上述问题做详细探讨。

二、若虚开介绍人的行为不依附于受票单位的意志,则不能认定为单位犯罪,只宜以自然人犯罪论处。

(一)单位犯罪中的自然人主体应当是单位中直接负责的主管人员和其他直接责任人员

究竟哪些自然人的行为可以视为单位的行为,我国刑法条文中并没有直接明确的规定,笔者认为,确认单位犯罪中自然人主体的意义在于正确认定承担单位犯罪刑事责任的主体范围,即哪些人的行为可以认定为单位行为,哪些人就应当为单位犯罪承担刑事责任。而根据我国刑法第31条的规定,对于单位犯罪,无论是采用双罚制还是单罚制,都要追究单位中直接负责的主管人员和其他直接责任人员。据此,笔者认为,只有“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”的行为才可以认定为单位行为。

何为直接负责的主管人员,根据最高人民法院《全国法院审理金融犯罪案件座谈会既要》的精神,是指在单位实施的犯罪中起决定、批准。授意、纵容、指挥等作用的人员,一般是单位的主管负责人,包括法定代表人。虚开增值税专用发票罪中的介绍人,显然不属于受票单位的主管人员。而根据上述《座谈会既要》的规定,其他直接责任人员,是指在犯罪单位中具体实施犯罪并起较大作用的人员,既可以是单位的经营管理人员,也可以是单位的职工,包括聘任、雇佣的人员。理论界认为,构成其他直接责任人员一般需要具备三个条件:一是必须具有单位成员的身份,二是在明知的情况下直接参与实施相应的单位犯罪,三是在单位犯罪中起主要作用。这种观点也得到了最高人民法院的认可。

由此可以看出,单位犯罪中“其他直接责任人员”的首要条件就是必须是单位内部的工作人员。不具有单位成员身份的自然人不可能构成单位犯罪中的其他直接责任人员,如果其参与实施相应的单位犯罪,则为自然人与单位之间的共同犯罪。

(二)介绍人并不是受票单位内部的工作人员,其与受票单位是平等民事主体之间的关系而非具有人身依附性的雇佣关系

单位内部的工作人员,简言之,即单位职工,包括聘任、雇佣的人员。显然,介绍人与受票单位并不签订所谓的聘约,二者之间不存在聘任关系。判断是否存在雇佣关系,需要明确几点:第一,双方是否存在人身依附关系。雇佣关系中,雇员没有自主工作的权利,雇主随时可以改变雇员的工作内容,修改工作计划,雇员的工作处于雇主的监督之下。第二,劳动条件的提供及劳动方式。雇佣关系中,由雇主向雇员提供各种劳动条件,如劳动场所、劳动工具和相关劳动资料等。第三,劳动报酬的支付方式。雇佣关系中,报酬支付有一个相当较长的支付周期,如按星期、按月支付工资,工资支付有相当于该行业的比较固定的标准,报酬体现的是劳动力的价格。第四,劳务专属性程度。雇佣关系中,由于双方存在着一定程度的人身依附关系,所以未经雇主同意,雇员不得将自己应承担的劳动义务转移给他人承担,必须亲自履行。

虚开增值税专用发票案中,介绍人只是接受受票单位的委托,为受票单位联系开票人,并从中获取开票费。如果没有联系上开票人,其无权从受票单位处获得报酬,同时,受票单位也无权对其进行监督或处罚。受票单位不向介绍人提供劳动条件,向其支付的报酬也不是工资,而是按双方事先约定的一定比例的开票费进行支付。介绍人可以为多个受票单位联系开票人,可以本人直接与开票人联系,也可以再行通过他人(即司法实践中所称的“二传手”、“三传手”)的联系为受票单位开票。由此可以看出,介绍人与受票单位之间是平等民事主体之间的关系,介绍人享有自主权,并不受制于受票单位,二者不存在雇佣关系。综上,介绍人的行为是其个人行为,而非受票单位的单位行为,其介绍虚开的行为应当认定为个人犯罪而非单位犯罪。

二、若虚开介绍人的行为依附于受票单位的意志,则可以认定介绍人与受票单位构成共同犯罪,即自然人与单位共同犯罪。

刑法法条明确将“介绍”行为规定为虚开增值税专用发票的行为表现之一,理论上认为这是一种“共犯行为实行行为化”或者“共犯正犯化”的立法例。从理论上讲,为他人虚开和让他人为自己虚开是一组对合行为(基于双方互为行为对象的行为而成立的犯罪行为),而介绍他人虚开则是一种帮助行为,相对于通常意义上的“虚开”实行行为(刑法分则明文规定的侵害或威胁法益,并为成立某一犯罪所必需的行为)而言,这种行为只是一种共犯行为(包括教唆和帮助),刑法法条的法理基础正在于此。

在实践中,不认定介绍人与受票单位构成共同犯罪,将导致量刑失衡。单位犯罪和自然人犯罪的差别,既有因主体差异而导致的定性和罪名的不同(比如受贿和单位受贿),也包括同一犯罪构成内部自然人和单位犯罪定罪量刑的分歧。定罪标准冲击的是单位共同犯罪中的单位主体和自然人主体刑事责任的承担,定罪标准则直接关涉到单位犯罪主体罪与非罪的认定。毕竞,我国立法和司法解释赋予单位犯罪更高的定罪量刑标准是个不争的事实。以虚开增值税专用发票罪为例,单位犯罪的定罪量刑标准是自然人犯罪的五倍。

量刑标准的巨大差异直接带来的问题就是:如果不认定介绍人与受票单位构成共同犯罪,对介绍人只能按照自然人犯罪的标准进行定罪量刑,且无法适用从犯的规定对其从轻或者减轻处罚。介绍人无论是从犯意的提起、犯罪过程中的作用还是从犯罪所获得的利益看,与受票单位相比都是处于次要的,结果却要承担比起主要作用的受票单位还要重的刑事责任,显然是量刑上的失衡。

三、虚开介绍人是自然人与单位共同犯罪中的从犯,对其适用单位犯罪的量刑档次。

司法实践中,有少数的介绍人是以介绍虚开为业,具有单独的犯罪目的,积极追求犯罪结果,多次介绍或者为多人介绍,并从中赚取开票费,这种介绍人具有极强的独立性,应当认定为本罪的自然人单独犯罪。但一般情况下,介绍人具有一定的依附性,他们并不以此为业、而是应开票人的要求为其寻找下家,或者应受票人的要求为其寻找上家,在一对对合行为之问充当居间介绍、沟通撮合的角色,从而使对合行为得以发生、完成,其在共同犯罪中所起的作用相对较小,应当认定为从犯。

由于我国刑法对单位犯罪和个人犯罪的区别对待而产生了一个问题:当单位和自然人构成共同犯罪时,究竞是按单位和自然人各自犯罪的定罪量刑标准,还是按统一的定罪量刑标准,如果是统一的标准,是按单位犯罪的标准还是按自然人犯罪的标准呢?最高司法机关未对这一问题作出一般性的解释,但在个罪的解释中涉及了这一问题。2002年最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第20条规定“对单位和个人共同走私偷逃应缴税额为5万元以上不满25万元的,应当根据其在案件中所起的作用,区分不同情况做出处理。单位起主要作用的,对单位和个人均不追究刑事责任,由海关予以行政处理;个人起主要作用的,对个人依照刑法有关规定追究刑事责任,对单位由海关予以行政处理。无法认定单位或个人起主要作用的,对个人和单位分别按照个人犯罪和单位犯罪的标准处理。”上海市高级人民法院2004年《关于刑法总则适用问题的解答》第七条,则对这一问题作了一般性的解释“单位为主实行犯罪,个人起次要或帮助作用的,对犯罪单位和个人均应以单位所犯之罪定罪处刑。个人为主实行犯罪,单位提供帮助或便利条件的。应当对犯罪单位和个人分别适用各自的法定刑;单位与个人共同实行犯罪,对犯罪单位和个人亦应分别适用各自的法定刑。”

四、结论

对虚开介绍人与受票单位的关系与地位及其处罚之探讨,目的在于使介绍人获得公正的处理,这一处理结论既能符合刑法的基本原理,也能罚当其罪,实现量刑公正。对于以虚开介绍为业,为多人介绍或多次介绍的行为人,应当以本罪的自然人单独犯罪定罪处罚;而对于实践中绝大多数的被动的应受票单位之要求为其联系开票人的介绍人,不论其有无从中赚取开票费的差价,均应认定为与受票单位构成共同犯罪(当然前提是受票单位的行为符合单位犯罪的要求),且系从犯,对其直接适用单位犯罪的量刑档次。

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