虚开增值税专用发票罪理论及实务系列研究(之四)

2016-09-05 来源: 浏览:0

编者按:增值税系因顺应上个世纪九十年代初期的税制改革,国家对商品及应税劳务在流转过程中的增资额开征的一种流转税。目前,增值税的收入占我国全部税收的60%以上,是最大的税种。鉴于增值税的价税分离机制和税款抵扣制度使得增值税专用发票从某种角度上来说具有了货币的价值功能,众多不法分子在利益的驱使下,大量从事虚开征税专用发票的犯罪活动。对虚开增值税专用发票罪的打击,从全国人大常务委员会1995年作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》起,到刑法修正(八)及1997年修订至今的二十多年的期间内,国家对犯罪惩治力度从未消减,但虚开增值税发票的犯罪活动仍然十分猖獗、屡禁不止。

四川致高守民律师事务所“税务+法律”团队运用法律专业知识和司法实践案例,深入分析虚开增值税专用发票罪的构成要件,精准解析四种犯罪表现形式【为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开】,并对该罪相关前沿热点及司法动态进行系列研究发布。

第四篇  在发生真实交易的情况下“让他人为自己虚开”是否入刑

 

一、虚开增值税专用发票罪之立法渊源

虚开增值税专用发票罪的罪名始见于1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)。1997年10月17日,最高人民法院颁布实施《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称《解释》)。《决定》及《解释》第一条规定,具有下列情形之一的, 属于“虚开增值税专用发票”,(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。其中,《解释》中进一步明确,虚开增值税税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的,应当依法定罪处罚。

1997年修订后的《刑法》将“虚开增值税专用发票罪”作为第205条,列入第三章第六节“危害税收征管罪”之中,该罪名在刑法上的规定借鉴并吸收了《决定》和《解释》的基本内容。

二、“让他人为自己虚开”在司法实践中出现的问题

依据现行刑法规定,虚开增值税专用发票罪的构成要件中,客观要件的犯罪表现形式有以下四种——“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开”,以上四种犯罪表现形式并未包含“进行了实际经营活动,让他人为自己代开增值税专用发票”的情形。根据《决定》及《解释》中的规定可以推断,即使进行了实际经营活动,一旦让他人为自己代开增值税专用发票,则仍然按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

上述规定造成了实践中的问题:不具有一般纳税人(主要指小规模纳税人)资格的企业无法自己开具增值税专用发票,而为一般纳税人的企业不但自己可以开具增值税专用发票,还可以在购入货物时取得增值税专用发票而抵扣进项税,这就使得小规模纳税人的竞争力受到很大影响。为了争取一些客户,一些小规模纳税人委托他人为自己如实代开增值税专用发票,这就刚好落入了《决定》及《解释》所规定的“虽进行了实际经营活动,但让他人为自己如实代开”的虚开增值税专用发票罪的客观行为要件之一,从而渐渐走上了犯罪的道路。不仅如此,针对上述委托代开的行为要件,《决定》及《解释》均未明确规定代开的增值税专用发票的具体数额,代开增值税专用发票张数以及代开行为致使国家税款被骗取的数额,这就给司法实践造成了很大困扰——司法机关对于进行了实际经营活动,让他人为自己如实代开“小额”增值税专用发票的小规模纳税人,究竟该不该追究其刑事责任呢?

从逻辑层次上来看,《决定》的颁布让虚开增值税专用发票犯罪在刑法上找到了法律依据,《解释》的发布则进一步明确了该罪的客观构成要件及具体的起刑追诉数额。虽说其后的1997年刑法修订并未将“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开的行为”包含为构成该罪的客观行为要件之一,但在《决定》和《解释》未被新的规范性文件废止之前,《决定》和《解释》的具体规定均可以作为虚开增值税专用发票罪定罪量刑的依据。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪在客观构成要件上仅有“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”之规定,没有“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开”的规定,但是,在刑法颁布并实施过程当中,对于虚开增值税专用发票罪的定罪量刑仍然可以依据《决定》和《解释》,我们并不能排除“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开”之行为入罪的可能性。

以上立法和司法现状给法律的稳定性及明确性造成了负面影响。如果纳税人进行了实际的经营活动,让他人为自己代开的增值税专用发票数额刚好在1万元,对于此等行为,究竟是否入罪?答案可能是无罪,因为该纳税人的行为没有给国家造成任何的税款损失,可以直接按照2011年2月1日国务院颁布实施的《发票管理办法》(以下简称《办法》)对其进行行政处罚。《办法》第16条规定:“对于临时需要发票的单位和个人,可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明,直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的,税务机关应当先征收税款,再开具发票,税务机关根据发票管理的需要,可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票。”《办法》第36条规定:“未按照规定开具发票的,或者未按照规定取得发票的单位和个人,税务机关应责令限期改正,没收违法所得,可以并处罚款。”《办法》第39条规定:“有上述行为导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的,由税务机关没收违法所得,并可处以未缴、少缴或者片区的税款一倍以下的罚款。”因此,未能按以上《办法》的规定开具发票的,行为人(出票人及受票人)都将面临一定的行政处罚。鉴于刑法的谦抑性,可以推断,“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开”的行为若能依据《办法》作行政处罚处理,则无需对行为人从刑法上进行责难。然而,假设委托他人为自己代开的增值税发票数额巨大甚至特别巨大,则是否入刑呢?答案也许是不确定的。

三、“让他人为自己虚开”的无罪案例

甲企业从A或多家企业购得不含税价格240万元的货物(进项税额:240万元×17%=40.80万元),销售给B、C企业,取得的不含税销售额分别为100万元(销项税额:100万元×17%=17万元)和200万元(销项税额:200万元×17%=34万元),甲向B、C企业分别开具本企业领购的增值税专用发票,本月末计算应纳税额10.20万元(17+34—40.80=10.20万元)并缴纳。至于B、C企业则在各自销售货物并取得相应销售额后分别依前述方法计算缴纳增值税。但是,甲企业为了少缴税款,以非法手段让他人为自己虚开了不含税价格为40万元的进项发票。 

案发后,经调查,C企业与甲企业没有签订购货合同,购买货物后,向甲企业支付了价税合计234万元的款项;B企业与甲企业签订了价税合计117万元的购货合同,约定货到后3个月内分期支付。

关于此案的处理,对甲企业通过虚增增值税进项税额偷逃税款的处理和处罚没有争议,而对于甲企业向B企业开具发票是否属于虚开的性质认定颇有争议,主要就是B企业在案发时没有支付款项。

纵观此案,甲企业向B、C企业销售了货物,符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务”即有真实交易的条件;甲企业开具本企业在主管国税局领购的增值税专用发票且内容属实,符合“纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具”的条件;C企业全部支付了款项,符合“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项”的条件,但是由于没有向B企业收取款项,因此对甲企业向B企业开具发票的行为是否定性为虚开有争议。

那么,甲企业虽然没有收取B企业的款项,但是双方签订了购销合同,该如何看待呢?在《增值税暂行条例》的第19条关于增值税纳税义务发生时间有这样的规定“销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天”。《增值税暂行条例实施细则》第38条对“取得索取销售款项凭据的当天”按销售结算方式的不同,分别作了诸如“采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天”;“采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天”的界定。在财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的第41条对“增值税纳税义务发生时间”更是明确规定:“纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税服务完成的当天。”由此可见,增值税中所称“索取销售款项的凭据”即指购销当事人签订的“书面合同”。 

在上述案例中,甲企业与B企业签订了购销合同,即属于“取得了索取销售款项的凭据”,也符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国税公告2014年39号,以下简称《公告》)第2条“纳税人向受票方纳税人取得了索取销售款项的凭据”的规定,因此,甲企业虽然为了偷逃税款而让他人为自己虚开发票虚增进项税额,但是其向B、C企业开具发票的行为不属于虚开发票的行为,B、C企业取得其开具的增值税专用发票也可以作为增值税扣税凭证按规定抵扣进项税额。

四、结语

从前文的罪名分析和具体案例可知,判断“让他人为自己虚开”的行为是否入刑,除了对证据材料、案件事实以及犯罪构成要件的分析外,还可以通过该行为是否符合《公告》之规定情形来进行判定。公告规定,对纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票,同时符合公告规定的三种情形的,不属于对外虚开增值税专用发票。三种情形分别为:“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。” 公告的核心要点概括如下:首先,纳税人必须拥有货物、劳务或服务的所有权,若票货分离则属例外;其次,要有真实的业务交易,若款货分离则属例外;最后,确有与货物相关的款项支付,若票款分离则属例外。

 

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