虚开增值税专用发票罪理论及实务系列研究(之五)——虚开增值税专用发票罪中共同犯罪的认定

2016-09-19 来源: 浏览:0

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编者按:增值税系因顺应上个世纪九十年代初期的税制改革,国家对商品及应税劳务在流转过程中的增资额开征的一种流转税。目前,增值税的收入占我国全部税收的60%以上,是最大的税种。鉴于增值税的价税分离机制和税款抵扣制度使得增值税专用发票从某种角度上来说具有了货币的价值功能,众多不法分子在利益的驱使下,大量从事虚开征税专用发票的犯罪活动。对虚开增值税专用发票罪的打击,从全国人大常务委员会1995年作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》起,到刑法修正(八)及1997年修订至今的二十多年的期间内,国家对犯罪惩治力度从未消减,但虚开增值税发票的犯罪活动仍然十分猖獗、屡禁不止。

四川致高守民律师事务所“税务+法律”团队运用法律专业知识和司法实践案例,深入分析虚开增值税专用发票罪的构成要件,精准解析四种犯罪表现形式【为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开】,并对该罪相关前沿热点及司法动态进行系列研究发布。

第五篇 虚开增值税专用发票罪中共同犯罪的认定

《刑法》第二百零五条第四款规定:“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”,此条款明确把介绍行为上升为实行行为,将“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”的对合犯,都规定为独立的实行行为,那么刑法分则规定的四种虚开行为是与刑法总则关于共同犯罪的规定之间是什么关系?各行为是否适用刑法总则中共同犯罪的规定?对此问题,笔者做如下探讨。

一、四种虚开行为表现方式

虚开增值税专用发票的四种行为方式主要有下列几种类型:

(一)为他人虚开

1、行为人为牟取非法利益,注册公司骗购增值税专用发票进行虚开,即所谓的“开票公司”。开票公司采用的方法,一是采用开具阴阳发票,即大头小尾式,二是为他人虚开后又从他人处购进伪造的增值税专用发票或让他人为自己虚开,以达到来少缴或不缴虚开发票行为产生的“应纳税额”。

2、公司在购货环节取得进项增值税专用发票,而在销售货物时不向客户开具销项增值税专用发票或客户不要发票,造成税务部门的留存抵扣税款增多,行为人为牟取非法利益,利用公司在税务部门的留存抵扣税款,而进行虚开。

3、公司享受税收优惠政策,行为人为牟取非法利益而进行虚开。

4、行为人在受票方的指使下,为牟取非法利益,提供公司的增值税专用发票给受票方虚开,而由受票方为出票方解决进项抵扣发票。

5、行为人为增加公司营业额与受票方进行互相开具增值税专用发票,即所谓的“对开”;或接受出票方的指示,将应开具给出票方增值税专用发票而开具给第三人(出票方指示单位)。

(二)让他人为自己虚开

1、行为人为偷逃国家税收,让他人为自己虚开增值税专用发票。

2、行为人在购进货物时未取得增值税专用发票或可以抵扣的其他发票,从第三人处让他人为自己虚开增值税专用发票。

3、在上述两种情况下,行为人并不直接向出票方虚开,而是通过第三人的介绍让他人为自己虚开。

4、为他人虚开类型中的第4、5项的情况,在这种情况下行为人兼有为他人虚开、又让他人为自己虚开的两种行为。

5、行为人销售货物或者提供加工、修理、修配劳务后,没有增值税专用发票或不开具自己的增值税专用发票,而让他人为自己代开增值税专用发票给第三人(客户)。

6、在第5项的情况下,行为人无少缴税的故意,将代开增值税专用发票的应缴税额如数交给出票方,即代开代缴。

(三)介绍他人虚开

1、为牟取非法利益,纯粹的、游离双方的职业化中介人,在为他人虚开和让他人为自己虚开中间的实施介绍行为。

2、出于情面或江湖义气受出票方或受票方的指使而实施介绍行为。

(四)为自己虚开

1、为他人虚开中为掩盖虚开又从他人处购进伪造的增值税专用发票或虚假注册多家公司为自己虚开。

2、行为人为偷逃国家税收,从他人处购进增值税专用发票或伪造的增值税专用发票为自己虚开。

二、四种虚开行为是否成立共犯

四种虚开行为方式中,“为自己虚开”是一种独立的行为方式,与其它三种虚开行为方式之间无关联:“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”有密切联系,依存于对方的行为而存在:“介绍他人虚开”只存在于“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”之中。可以看出,“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”的三种行为方式的实施必须依存于他人的虚开行为方式。《刑法》第二十五条第一款规定:“共同犯罪是指两人以上共同故意犯罪”。刑法分则规定的一人能够单独实施的犯罪由二人以上共同实施时,就是任意共同犯罪,如故意杀人、放火罪,既可以由一人单独实施,也可以由两人以上共同实施;刑法分则明文规定的必须由二人以上共同实施的犯罪,就是必要共同犯罪,如刑法分则规定的聚众持械劫狱罪。刑法对于任意共同犯罪与必要共同犯罪的处罚方法是不同的,对于任意共犯,应当根据刑法分则的有关条文以及总则关于共同犯罪的规定定罪量刑;而对于必要共犯,通常直接根据刑法分则的规定定罪处罚。对合犯是与多众犯相对应的一种共同犯罪形式,两者均是必要共犯。

根据上述理论来看,为自己虚开是任意共犯,“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”则是对合犯,即必要共犯,介绍他人虚开则是为对合犯的产生起着撮合作用的帮助犯。那么,其是否适用刑法总则中关于共同犯罪的规定呢?具体分析如下:

(一)“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”

“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”具有对合性的特征,“为他人虚开”必定有“他人”的接受行为(接受行为可分为直接接受和间接接受,直接接受是指受票方直接让出票方为自己虚开,间接接受是指受票方通过居间介绍者为自己虚开),而让他人为自己虚开则必有“他人”的虚开行为,即出票方的虚开行为。没有出票方的出票行为,或没有受票方的接受行为,均构不成“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”的行为方式。刑法和相关司法解释将这两种虚开行为规定为独立的虚开行为,只是适用同一罪名,故这两种情况下的对合行为,应比照实践中对行贿与受贿行为、重婚行为、拐卖妇女、儿童与收买妇女儿童行为的处罚,不再适用刑法第二十五条第一款的规定,不区分主从犯,直接根据刑法分则定罪处罚。

(二)“介绍他人虚开”中的居间介绍者

一般而言,介绍行为是帮助行为,可以与实行行为构成任意共犯,但刑法第二百零五条第四款将“介绍虚开”规定为虚开增值税专用发票行为之一,即虚开增值税专用发票的实行行为。介绍行为一旦被刑法规定为实行行为,就失去其帮助地位,一般不能与其相关的虚开行为成立共犯关系。理由在于:1、立法之所以将介绍行为规定为虚开行为,是针对现实生活中出现的为牟取非法利益,纯粹的、游离于双方的职业化中介人,对介绍虚开的行为直接认定虚开行为并予以独立定罪,排除对刑法总则共同犯罪的适用。否则,《刑法》第二百零五条第四款的特别规定则失去意义;2、帮助行为附属于实行行为,不具有独立性,而“介绍他人虚开”是虚开行为的具体表现之一,具有独立性;3、将行为人主观上无共同犯罪故意的联络,客观上又各自实施刑法规定的独立的实行行为认定是共同犯罪违背刑法原理。

综上所述,虽然为自己虚开是任意共犯,“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”是必要共犯,介绍他人虚开则是为对合犯的产生起着撮合作用的帮助犯,但刑法及相关司法解释将这上述虚开行为规定为独立的虚开行为,且被认定为实行行为,故而虚开增值税专用发票中的四种虚开行为在一般情况下不成立共同犯罪关系,不适用刑法总则有关共同犯罪的规定,应当直接适用刑法分则中虚开增值税发票罪的规定。

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